Oratio lab

Abus de droit : une notion qui évolue

La multiplication des dispositifs anti-abus, applicables pour certains sur des opérations déjà passées, nécessite de réexaminer toutes les structurations traditionnellement mises en place, notamment par des professionnels non spécialisés.

La loi de Finances pour 2019 a fait évoluer la définition de l’abus de droit fiscal, en précisant qu’un abus de droit ne se caractériserait plus que par la volonté d’agir dans un but principalement fiscal, et non plus exclusivement fiscal. Une modification sémantique qui a toute son importance, comme va nous l’expliquer Éric Gergès, avocat associé chez Oratio.

Pouvez-vous préciser ce qu’il faut entendre par « abus de droit » ?

Éric Gergès : La notion d’abus de droit « historique » désigne une procédure fiscale de remise en cause d’une opération juridique entraînant l’application automatique de pénalités élevées, sécurisée pour le contribuable par la possibilité de saisir un comité consultatif particulier appelé « comité des abus de droit », dont les avis sont publiés après avoir été rendus anonymes. La définition de l’abus de droit fiscal est la suivante : afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En pratique, cette notion d’abus de droit pourra donc se rencontrer à chaque fois qu’un acte est pris ou une opération est réalisée dans un but exclusivement fiscal qui sera de réduire ou d’annuler un impôt ou une taxe.

En d’autres termes, un abus de droit pourra vous être reproché si :

– vous pratiquez une dissimulation, au travers d’un acte fictif (par exemple une vente non payée dissimulant une donation entre non-parents pour éviter les droits de donation élevés) ;

– vous agissez dans l’unique et exclusif but de payer moins d’impôt, en dehors de toutes autres considérations.

La loi de finances pour 2019 a créé « un petit frère » à l’abus de droit, que la pratique qualifie de « mini-abus de droit ». La procédure dite du « mini-abus » de droit pourra s’appliquer aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 et qui portent sur des montages, opérations, etc., réalisés à compter du 1er janvier 2020. Cette nouvelle définition remplace la recherche de but « exclusivement » fiscal par une motivation simplement fiscale « principale ». La différence essentielle repose donc sur la recherche d’un intérêt fiscal, qui passe d’un objectif exclusivement fiscal à un objectif principalement fiscal. Compte tenu des incertitudes que cette définition fait peser sur un grand nombre d’opérations motivées par une recherche d’économie d’impôt, un mécanisme de questionnement préalable de l’administration sera possible.

Cet abus de droit peut-il se rencontrer dans le cadre du contrôle visant n’importe quel impôt ou taxe ?

Éric Gergès : La procédure de l’abus de droit fiscal et celle du « mini-abus de droit » concernent par principe tous les impôts et peuvent être mises en oeuvre par l’administration à chaque fois qu’elle suspecte un acte ou une opération litigieuse, que cela concerne la base de calcul, le recouvrement ou le mode de paiement de l’impôt en question.

Il faut toutefois savoir que l’extension de la procédure des abus de droit s’ajoute à certaines procédures dites « anti-abus», qui sont :

– pour certaines, spécifiques à certaines opérations telles que les fusions,

– ou générales, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, une procédure qui permet à l’administration, depuis le 1er janvier 2019, de rectifier un résultat imposable à l’impôt sur les sociétés à chaque fois qu’une société aura obtenu un avantage fiscal dans le cadre d’un montage non authentique allant à l’encontre de son objet ou de sa finalité. Cela suppose la réunion des 2 conditions suivantes :

le montage est mis en place en vue d’obtenir un avantage fiscal (allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable),

– le montage n’a pas de justification économique.

La question de savoir si l’application d’une mesure anti-abus exclut la mise en oeuvre de la procédure de l’abus de droit ou de celle du « mini-abus de droit » est débattue, même si, pour le Conseil constitutionnel interrogé, rien ne l’interdit. Il ressort toutefois des premiers commentaires de l’administration qu’elle a le choix des armes, mais n’utiliserait pas le mini-abus de droit en matière d’impôt sur les sociétés.

Cette multiplication des dispositifs anti-abus s’inscrit dans un nouveau contexte politique et législatif favorisant des poursuites pénales plus systématiques envers le contribuable, en application de la loi sur la fraude fiscale publiée le 24 octobre 2018 : transmission au procureur des manquements supérieurs à 100 K€ avec application d’une pénalité de 40 % ou de la seule pénalité en cas de récidive, le cas échéant publication sur un site Internet des condamnations, possible mise en cause des conseils, création d’une police fiscale, officialisation de la possible rémunération des aviseurs fiscaux… pour ne citer que les principales mesures. On imagine que le contribuable redressé au-delà de 100 K€ avec des pénalités égales ou supérieures à 40 %, sera invité à négocier du fait des risques d’être black–listé, notamment pour les marchés publics ou auprès des clients adhérents à des chartes de responsabilités économiques et sociales. On peut considérer que l’administration fiscale s’est dotée d’armes de dissuasion et négociation avec les entreprises soucieuses de leur réputation ou présentes sur les marchés publics ou assimilés. De nouveaux contentieux en responsabilité de l’État naîtront probablement si, au final, le redressement est abandonné après des années de procédure alors que l’entreprise aura été pendant cette période black-listée.

Quelles sont les sanctions applicables en présence d’un abus de droit ?

Éric Gergès : L’abus de droit fiscal historique est lourdement sanctionné, à supposer bien entendu qu’il soit effectivement établi : dans ce cas, l’administration va appliquer une majoration dont le montant varie dans les conditions suivantes :

– le taux de la majoration sera de 80 % s’il est établi que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit ;

– si cette preuve n’est pas rapportée, le taux de la majoration sera fixé à 40 %.

Le nouveau dispositif de « mini-abus de droit » ne prévoit pas de pénalité spécifique lorsque l’administration entend remettre en cause un montage réalisé dans un but principalement fiscal. Il ne sera donc pas fait application, dans ce cadre, des pénalités précitées, mais l’administration fiscale pourra toujours appliquer les sanctions de droit commun, à savoir la majoration de 40 % pour manquement délibéré, la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, etc.

La majoration sanction de 40 % ou 80 % n’exclut pas l’application des intérêts de retard de paiement de l’impôt au taux de 0,20 % par mois de retard, qui est le prix du crédit et non une réelle sanction.

Si un doute subsiste sur la portée d’une opération que vous envisagez de mettre en oeuvre, notamment parce que vous redoutez l’abus de droit, vous pouvez solliciter au préalable l’avis de l’administration au moyen d’un rescrit fiscal spécifique : le « rescrit abus de droit ». Il s’agit, en pratique, de consulter au préalable, et par écrit, l’administration fiscale à propos de l’opération envisagée afin de recueillir son avis. Pour qu’elle puisse se prononcer en toute connaissance de cause et que l’avis qu’elle est susceptible de prendre lui soit opposable, pensez à expliciter et joindre tous les éléments et documents décrivant et justifiant l’opération projetée.

Quelles sont les obligations qui s’imposent à l’administration fiscale si elle envisage de recourir à cette procédure ?

Éric Gergès : Les conséquences fiscales de la procédure d’abus de droit historique sont suffisamment lourdes et automatiques pour que cette procédure soit strictement encadrée. C’est ainsi que l’administration doit précisément respecter les prescriptions suivantes :

– l’administration doit clairement indiquer, dans la proposition de rectifications fiscales, qu’elle se place expressément dans le cadre de la procédure d’abus de droit ;

– vous pouvez solliciter l’avis d’une commission spéciale, le comité de l’abus de droit fiscal, qui peut être saisi à votre initiative ou celle de l’administration fiscale (notez qu’une demande de saisine non suivie d’effet par l’administration pourra conduire à l’annulation du redressement fiscal).

Ces garanties ne devraient toutefois pas s’appliquer si le débat porte sur l’application du dispositif anti-abus spécifique à l’impôt sur les sociétés.

Une question importante concerne la charge de la preuve : depuis le 1er janvier 2019, et quelle que soit la position du comité de l’abus de droit fiscal, que cet avis soit ou non favorable, la charge de prouver que l’opération est constitutive d’un abus de droit sanctionnable revient toujours à l’administration fiscale, sauf exceptions. Ainsi :

– la charge de la preuve vous incombe lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis du comité ;

– elle vous incombe également à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ;

– elle vous incombe également en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

partager sur

Articles Similaires
Bâtonnier - Oratio
Oratio lab

La valeur locative en question…

Impôt sur les bénéfices - Oratio
Oratio lab

Abus de droit : une notion qui évolue

Référé préventif avant travaux - Oratio
Oratio lab

Préjudice écologique : comment le réparer ?

Oratio lab

Conclure une convention de forfait en jours sur l’année

S'abonner
à la newsletter